Dit besluit is vervangen door het besluit van 21 december 2000, nr. CPP2000/2971M.

Oneigenlijke handeling met betrekking tot pensioenaanspraak. Verdragstoepassing

Besluit van 26 mei 1998, nr. DB98/2028M

Inzake bovenvermeld onderwerp heeft de Plv. Directeur-Generaal der Belastingen namens de staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.

1. Artikel 11c, eerste en tweede lid, Wet LB

Per 1 januari 1995 (Brede Herwaardering II) is artikel 11c in de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) opgenomen. Volgens het eerste lid van dat artikel wordt, ingeval op enig tijdstip een oneigenlijke handeling plaatsvindt met betrekking tot een aanspraak ingevolge een pensioenregeling, op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking. Van een oneigenlijke handeling is sprake als de aanspraak niet langer als zodanig is aan te merken, wordt afgekocht, vervreemd, of voorwerp van zekerheid wordt, dan wel wordt prijsgegeven. Artikel 11c, tweede lid, bepaalt dat van afkoop sprake is, ingeval een verplichting ingevolge een pensioenregeling geheel of gedeeltelijk overgaat op een buitenlandse verzekeraar.

Doet zich een oneigenlijke handeling voor, dan wordt ingevolge artikel 13, tweede lid, van de Wet LB, in samenhang met artikel 10 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990, de waarde van de aanspraken gesteld op de bedragen die bij een derde worden gestort - of, indien geen stortingen worden verricht, zouden moeten worden gestort - om die aanspraken te dekken. Voor de loon- en inkomstenbelasting is daarop het normale, progressieve, tarief van toepassing. Voor de zgn. kleine pensioenen in de zin van artikel 32, vijfde lid, van de Pensioen- en spaarfondsenwet geldt een bijzonder tarief; vgl. artikel 26, zesde lid, Wet LB en artikel 57, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB).

Wellicht ten overvloede merk ik hierbij op dat de latere uitkeringen ingevolge een belaste aanspraak als inkomsten uit vermogen in de inkomstenbelasting worden betrokken volgens de zogenoemde saldomethode (artikel 25, eerste lid, onderdeel g, in samenhang met het tiende lid, van de Wet IB).

2. Verdragskwalificatie

Zoals uit het voorgaande blijkt, brengt artikel 11c met zich mee dat de fiscale vrijstelling wordt teruggenomen ten aanzien van de aanspraak ingevolge de pensioenregeling. De aanspraak die destijds werd vrijgesteld, behoorde (als loon in natura) tot de inkomsten uit arbeid en viel onder de belastingverdragen onder het arbeids- respectievelijk bestuurdersartikel (vgl. artikel 15 en 16 van het OESO-modelverdrag ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van inkomen en vermogen).

Op grond van het voorgaande ben ik van oordeel dat de bijtelling op grond van het terugnemen van de vrijstelling van de aanspraak op basis van artikel 11c eveneens onder het arbeids- respectievelijk bestuurdersartikel van de verdragen valt, als nagekomen bate. De verdragstoepassing vindt daarbij op dezelfde wijze plaats als destijds heeft gegolden ter zake van de desbetreffende inkomsten uit arbeid. Dit betekent dat Nederland veelal heffingsbevoegd is. Door de werking van artikel 11c wordt niet toegekomen aan de Besluiten van 17 juni 1987, nr. 087-1354 en 2 november 1987, nr. 087-2683. Daarin is aangegeven dat onder een belastingverdrag ter zake van afkoopsommen van pensioenen het pensioenartikel van toepassing is.

3. Artikel 27, zevende lid, Wet LB

Verzoeken om toepassing van artikel 27, zevende lid, van de Wet LB ter zake van de toepassing van artikel 11c in internationaal verband dienen, gelet op het vorenstaande, te worden afgewezen.

4. Artikel 11c, vierde lid, Wet LB

Verplichtingen ingevolge een pensioenregeling kunnen belastingvrij naar het buitenland overgaan op basis van artikel 11c, vierde lid, Wet LB. Daarvoor dient te zijn voldaan aan de voorwaarden als vermeld in het Besluit van 2 december 1996, DB96/113M. Die voorwaarden houden onder meer in dat Nederland metterwoon is verlaten wegens het aanvaarden van een substantiële dienstbetrekking in het buitenland (daarvan is in ieder geval sprake indien de dienstbetrekking voor een termijn van vijf jaar is aanvaard). Ook dient een verklaring van de buitenlandse verzekeraar overgelegd te worden waarin wordt aangetoond dat er sprake zal zijn van een substantieel pensioentekort voor het geval de overgang niet plaatsvindt. Bij voornoemd Besluit is de inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland gemachtigd dergelijke verzoeken af te handelen.

5. Onderzoek door de belastingdienst

Voor het geval artikel 11c, vierde lid, is toegepast, zal de belastingdienst via de bevoegde autoriteiten zonodig in het buitenland onderzoek laten verrichten of de feitelijke gang van zaken in overeenstemming is met de ten behoeve van de belastingvrije overgang gepresenteerde feiten.

Zijn na 1 januari 1995, anders dan op de voet van artikel 11c, vierde lid, aanspraken ingevolge een pensioenregeling voor de loon- en inkomstenbelasting belastingvrij naar het buitenland overgedragen, dan gaat de belastingdienst onderzoek verrichten naar het verloop daarvan en zonodig, bij een door de wetgever niet beoogde gang van zaken, ter zake navorderen of naheffen. Afhankelijk van de feiten en omstandigheden zal een beroep worden gedaan op fraus legis en/of artikel 23a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Bij constatering van afkoop van een pensioen in strijd met de Pensioen- en spaarfondsenwet, wordt het Openbaar Ministerie geïnformeerd.

6. Artikel 36 Wet LB

Bij de Brede Herwaardering II is in artikel 36 Wet LB een overgangsbepaling opgenomen met betrekking tot op 31 december 1994 bestaande (zuivere) aanspraken ingevolge een pensioenregeling. Voor die aanspraken geldt niet hetgeen per 1 januari 1995 in artikel 11b Wet LB is bepaald betreffende de toegestane pensioenverzekeraars.

In dit verband merk ik voor de duidelijkheid op dat artikel 11c Wet LB onverkort van toepassing is, ingeval met betrekking tot de onder artikel 36 Wet LB vallende aanspraken een oneigenlijke handeling plaatsvindt als genoemd in artikel 11c.