Dit besluit is vervallen met ingang van 1 juni 2004 (Besluit Intrekking diverse besluiten, besluit van 14 mei 2004, nr. CPP2004/1013M).

Toekenning van pensioenrechten aan de directeur/aandeelhouder van naamloze- of besloten vennootschappen

Besluit van 6 april 1993, nr. DB93/469

1. Inleiding

Het is mij gebleken, dat de inhoud van pensioenregelingen voor werknemers tevens aandeelhouder (in de praktijk: de directeur-groot aandeelhouder) van naamloze en besloten vennootschappen in veel gevallen leidt tot verschil van mening tussen de inspecteur der vennootschapsbelasting en de belastingplichtige en dat geen eenheid van opvatting bestaat over de in acht te nemen uitgangspunten.

In deze omstandigheden heb ik aanleiding gevonden voor de heffing van de vennootschapsbelasting voor de belangrijkste elementen bij de beoordeling van pensioenregelingen de navolgende uitgangspunten te formuleren.

Daarbij wordt ervan uitgegaan dat de hoogte van het salaris en de overige arbeidsbeloningen van de directeur-aandeelhouder niet in discussie is.

2. De pensioendatum

Als pensioendatum dient in beginsel te gelden de datum, waarop de directeur-aandeelhouder de 65-jarige leeftijd bereikt.

Echter ook regelingen, waarbij het pensioen eerder ingaat maar niet eerder dan bij het bereiken van de 60-jarige leeftijd, kunnen worden aangemerkt als regelingen die de verzorging bij ouderdom ten doel hebben. Een pensioendatum van 60 jaar (of ouder) kan dan ook zonder nadere motivering worden aanvaard.

Voor pensionering op een jongere leeftijd geldt dan moet worden aangetoond dat, gelet op de zwaarte van de functie van andere, qua niveau en werkbelasting min of meer vergelijkbare werknemers in dezelfde onderneming dan wel binnen de branche, een lagere pensioenleeftijd gebruikelijk is.

3. De diensttijd en de pensioengevende arbeidsbeloning

Ik ben van mening dat de pensioentoekenning dient te zijn gebaseerd op het vanaf het tijdstip van indiensttreding tot aan de pensioendatum werkelijk te behalen aantal dienstjaren (maximaal 40), en op de werkelijk genoten arbeidsbeloning.

In geval van een zg. eindloonregeling geldt als uitgangspunt het salaris van het laatste dienstjaar.

Ik merk evenwel op dat het in het algemeen noch gebruikelijk, noch redelijk is rekening te houden met salarisstijgingen van bijzonder omvang welke zich in de laatste jaren, voorafgaande aan de pensioendatum voordoen.

Voorts is het naar mijn oordeel niet gebruikelijk om beloningen in natura en tantièmes tot de pensioengevende arbeidsbeloning te rekenen. Indien en voor zover een tantième evenwel is gegarandeerd, ontmoet het geen bezwaar dat gegarandeerde gedeelte tot de pensioengevende arbeidsbeloning te rekenen.

4. Het opbouwpercentage per dienstjaar

Ik onderschrijf het oordeel van het Gerechtshof 's-Gravenhage (BNB 1983/59), dat indien wordt gecontracteerd tussen van elkaar onafhankelijke partijen, veel hogere opbouwpercentages dan 1,75 per dienstjaar ongebruikelijk zijn. In beginsel dient derhalve ook voor de directeur-aandeelhouder dit uitgangspunt te gelden. Pas indien is aangetoond, dat de pensioen-opbouwperiode door de (aanvaardbare) keuze van de pensioendatum en/of de voor de vervulling van de functie redelijkerwijs noodzakelijke studie- of ervaringsperiode objectief beoordeeld geen 40 jaren kan bedragen en bovendien in eventuele vroegere dienstbetrekkingen geen of slechts geringe pensioenrechten zijn verworven, kan naar mijn mening een hoger opbouwpercentage dan 1,75 redelijk worden geacht.

Hierbij zal vooral aansluiting moeten worden gezocht bij hetgeen gebruikelijk is ten aanzien van andere min of meer vergelijkbare werknemers in dezelfde onderneming dan wel binnen de branche.

Ik merk hierbij op, dat de enkele omstandigheid dat een eenmansonderneming wordt ingebracht in een besloten vennootschap, van welke de voormalige ondernemer directeur wordt, niet ertoe leidt, dat in dat geval de functie van directeur is aan te merken als een functie welke doorgaans op latere leeftijd pleegt te worden bereikt.

Ik ben mij er echter van bewust, dat het in voorkomende gevallen moeilijk is om aan te tonen dat een hoger opbouwpercentage dan 1,75 redelijk is, en dat dit mogelijk zal leiden tot een groot aantal geschillen tussen belanghebbende en de fiscus.

Op grond van deze omstandigheden heb ik aanleiding gevonden goed te keuren dat, indien vanaf de indiensttreding tot aan de pensoendatum een aantal dienstjaren kan worden behaald dat minder is dan 40 maar niet minder dan 30, zonder nadere motivering een zodanig opbouwpercentage wordt gehanteerd, dat, rekening houdende met reeds in vroegere dienstbetrekking verworven pensioenrechten en met rechten uit hoofde van beroepspensioen-regelingen, een pensioen van 70% van de pensioengevende arbeidsbeloning wordt bereikt. Is het aantal te behalen dienstjaren minder dan 30, dan volgt uit bovenstaande goedkeuring dat zonder nadere motivering een opbouwpercentage van ten hoogste 2,33 per dienstjaar kan worden toegepast, indien althans het met toepassing van dit percentage te berekenen ouderdomspensioen tezamen met eventuele elders verworven pensioenrechten 70% van het pensioengevend salaris niet te boven gaat.

Voor hogere opbouwpercentages dan 2,33 geldt de in de aanhef uiteengezette motiveringseis echter onverkort.

Uiteraard dient op de onder punt 6 aangegeven wijze rekening te worden gehouden met de AOW-inbouw.

5. Het levensjarenbeginsel

Dit beginsel houdt in, dat ten aanzien van de werknemer die bij het bereiken van de 25-jarige leeftijd nog niet in dienst was, bij een verhoging van de pensioengrondslag (de pensioengevende arbeidsbeloning minus AOW-franchise) een verhoging van pensioenrechten plaats vindt alsof de werknemer (uitsluitend voor de berekening van de uit die verhoging voortvloeiende pensioenrechten) vanaf het bereiken van de 25-jarige leeftijd in dienst was.

Over het levensjarenbeginsel merk ik op, dat dit beginsel slechts toepassing kan vinden indien wordt aangetoond dat het in de pensioenregeling van andere werknemers binnen dezelfde onderneming dan wel binnen de branche gebruikelijk is.

Daarbij dienen de in de onderneming c.q. branche gebruikelijke beperkingen op het punt van het aantal fictieve dienstjaren, de maximum pensioengrondslag en/of de maximaal in aanmerking te nemen stijging van de pensioengrondslag mede in acht te worden genomen.

Voorts is naar mijn mening de toepassing van dit beginsel tezamen met een hoger opbouwpercentage dan 1,75 niet aanvaardbaar. Bij toepassing van het levensjarenbeginsel geldt de onder punt 4 opgenomen goedkeuring dan ook niet.

In dit verband wijs ik nog op de aanschrijving van 11 oktober 1984 nr. 284-13448 (LB'65-501, IB'65-898).

6. De AOW-inbouw

Het is naar maatschappelijke opvattingen gebruikelijk en redelijk om bij pensioentoekenning in beginsel rekening te houden met de basis-oudedagsvoorziening, de AOW-uitkering. Voor de directeur-aandeelhouder kan deze zg. AOW-inbouw plaatsvinden door op het (op de voet van voorgaande leden van deze aanschrijving toegestane) ouderdomspensioen een aftrek toe te passen van 80% van de AOW-uitkering, nadat deze is verminderd met de zg. structurele verhogingen (inclusief de vakantie-uitkering), als bedoeld in artikel 72 van de Algemene Ouderdomswet, ingeval het produkt van diensttijd en opbouwpercentage 70 bedraagt. Indien dit produkt kleiner is dan 70, dient de omvang van de AOW-inbouw naar evenredigheid met dit lagere percentage te worden verminderd.

Voor het in te bouwen AOW-bedrag dient naar mijn mening als grondslag te worden opgenomen de AOW-uitkering welke hoort bij de burgerlijke staat op het tijdstip waarop de aanspraken worden toegekend.

Ingeval een lagere pensioenleeftijd dan 65 is aanvaard, kan voor de pensioenjaren vanaf de pensionering tot aan de 65e verjaardag de AOW-inbouw achterwege blijven. Technisch kan hieraan uitvoering worden gegeven door gedurende die jaren, naast het pensioen waarin de AOW is ingebouwd, een zg. pseudo-AOW toe te kennen ter grootte van de ingebouwde AOW, vermeerderd met de over het pensioeninkomen verschuldigde AOW- en overige premies ingevolge de volksverzekeringen.

Het is naar mijn mening niet gebruikelijk in de pensioenregeling van gehuwde vrouwen de AOW-inbouw achterwege te laten.

7. Weduwen-, weduwnaars en wezenpensioen

Het is veelal gebruikelijk de omvang van een eventueel weduwen- en weduwnaarspensioen vast te stellen op 70% van het ouderdomspensioen, dan wel (bij overlijden voor de pensioeningangsdatum) van het ouderdomspensioen dat op basis van de laatstelijk genoten arbeidsbeloning zou zijn opgebouwd indien de diensttijd vervuld zou zijn tot aan de pensioendatum.

Een eventueel wezenpensioen bedraagt per wees omstreeks 20% van het weduwen- c.q. weduwnaarspensioen; ingeval beide ouders zijn overleden pleegt het wezenpensioen te worden verdubbeld.

"Wezenpensioenen en weduwen- c.q. weduwnaarspensioenen tezamen plegen echter niet hoger te zijn dan het voordien genoten salaris."

8. Waarde- en welvaartsvastheid

Het wordt naar maatschappelijke opvattingen niet onredelijk geacht om ingegane pensioenen en, in geval van ontslag voor de pensioendatum, rechten op nog niet ingegaan pensioen aan te passen aan de loon- of prijsontwikkeling.

9. Samenloop pensioenuitkering en uitkering o.g.v. sociale-uitkeringswetten

Indien bij pensionering voor de 65-jarige leeftijd de betrokkene recht heeft op een sociale uitkering is het gebruikelijk en redelijk het ouderdomspensioen op grond daarvan tot het bereiken van de 65-jarige leeftijd te verminderen.

De vermindering kan gesteld worden op de uitkomst van de breuk:

opbouwpercentage x diensttijd x sociale uitkering

70

10. Slotopmerkingen

a. Ik merk nog op, dat het niet de bedoeling is dat reeds geaccepteerde pensioenregelingen met toepassing van vorenstaande maatstaven ter discussie worden gesteld en herzien.

Slechts ingeval zulke regelingen worden gewijzigd en ingeval nieuwe regelingen worden getroffen kunnen de vorenstaande standpunten bij de beoordeling daarvan in acht worden genomen.

b. Indien de inhoud van een pensioenregeling voldoet aan hetgeen hiervoor onder 3 t/m 10 is vermeld, is er naar mijn mening sprake van een pensioenregeling in de zin van artikel 11, derde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, indien ook de overige elementen in de regeling deze niet in strijd doen zijn met die bepaling.

c. Indien de arbeidsbeloning (exclusief de pensioenregeling) niet bovenmatig is te noemen en indien de pensioenregeling leidt tot een uitkomst die niet uitgaat boven het resultaat dat bereikt zou worden met inachtneming van de onder 3 t/m 10 geformuleerde uitgangspunten, kan worden aangenomen dat de pensioenregeling evenmin bovenmatig te noemen is; uitdelingsaspecten zijn in dat geval niet aanwezig.
Overigens merk ik op, dat voor de beantwoording van de vraag, of sprake is van een uitdeling, immer de totale arbeidsbeloning (inclusief de pensioenregeling) in de beoordeling dient te worden betrokken.

d. Indien de ontwikkelingen op het pensioengebied daartoe aanleiding geven zal de inhoud van deze aanschrijving daaraan worden aangepast.

11. De aanschrijving van 11 oktober 1984, nr. 284-11358 (Vpb'69-317, IB'65-896 en LB'65-500) komt hiermede te vervallen.

Dit besluit dient ter vervanging van het besluit van 13 augustus 1987, nr. DB87/4921.