Artikel 38d Wet op de loonbelasting 1964, artikel 38e Wet op de loonbelasting 1964 en artikel 38f Wet op de loonbelasting 1964

Artikel 38d, derde lid, Wet op de loonbelasting 1964, artikel 38e, derde lid, Wet op de loonbelasting 1964 en artikel 38f, derde lid, Wet op de loonbelasting 1964

Berekeningsgrondslagen omzetting vroegpensioen bij overgang naar de Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling (Vraag & Antwoord 05-055 d.d. 101117)

Vraag
In het kader van de overgang naar de Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling (Wet VPL) mogen de op 1 januari 2006 bestaande rechten op vroegpensioen, overbruggingspensioen en prepensioen (hierna: prepensioen) worden omgezet in een verhoogd ouderdomspensioen ingaande op 65 jaar. Mogen voor de actuariŽle omzetting van de opgebouwde prepensioenrechten in een pensioen op 65 jaar dezelfde berekeningsgrondslagen worden gehanteerd als die zijn voorgeschreven bij de waardering van de pensioenverplichtingen in eigen beheer, te weten een rekenrente van 4%, de meest recente overlevingstafel GBM/GBV en geen leeftijdsterugstellingen?

Antwoord
Deze actuariŽle herrekening vindt plaats voor de rechten van een derde, namelijk de directeur-grootaandeelhouder (dga). Voor elke handeling tussen een dga en zijn BV geldt dat sprake moet zijn van zakelijk handelen. In beginsel betekent dit dat de actuariŽle herrekening dient te geschieden op basis van regels zoals die ook tussen onafhankelijke derden, bijvoorbeeld tussen een levensverzekeraar en een pensioenverzekerde, worden toegepast. Dit betekent dat gerekend moet worden met de leeftijdscorrecties zoals die ook door verzekeraars wordt toegepast.

Naast de toe te passen sterfteveronderstellingen speelt bij de omzetting van prepensioen in ouderdomspensioen ingaande op 65 jaar ook de marktrente een rol. Indien sprake is van open geÔndexeerde uitkeringen kan daarbij worden uitgegaan van een rekenrente van 4%. Voor nominale of vast geÔndexeerde uitkeringen zal in principe uitgegaan moeten worden van de marktrente.

Om redenen van eenvoud wordt ermee akkoord gegaan dat de eenmalige toepassing van het derde lid van de artikelen 38d, 38e en 38f van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB), de herrekening in het kader van de overgang naar de Wet VPL, op netto-basis geschiedt en met toepassing van de hierna te noemen grondslagen. De herrekening kan geschieden op basis van nominale uitkeringen voor zowel het om te zetten prepensioen als het te berekenen verhoogde ouderdomspensioen. Daarbij kan worden uitgegaan van, overeenkomstig de berekeningsgrondslagen voor de balanswaardering van pensioenverplichtingen van de BV (artikel 8, zesde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2016)), de meest recente overlevingstafel GBM/GBV, zonder toepassing van leeftijdsterugstellingen en met een netto rekenrente van 4%.

In de praktijk komt het regelmatig voor dat de opgebouwde aanspraken op prepensioen bij de overgang naar het regime van de Wet VPL per 1 januari 2006 niet direct zijn omgezet in ouderdomspensioen ingaande op 65 jaar. De opgebouwde aanspraken op prepensioen zijn dan ongewijzigd in stand gebleven. Men kan er op een later moment alsnog voor kiezen om de opgebouwde aanspraken op prepensioen om te zetten naar een ouderdomspensioen ingaande op 65 jaar. Ook voor deze op een later moment toegepaste actuariŽle herrekening in het kader van de eenmalige toepassing van het derde lid van de artikelen 38d, 38e en 38f Wet LB kan worden uitgegaan van de hiervoor opgenomen rekenregels op basis van de berekeningsgrondslagen voor de balanswaardering van pensioenverplichtingen van de BV.

Let op
Voor het omzetten en herrekenen van de opgebouwde pensioenaanspraken naar het regime van respectievelijk de Wet verhoging AOW- en pensioenrichtleeftijd (Wet VAP) per 1 januari 2014, het regime van de Wet verlaging maximumopbouw- en premiepercentages pensioen en maximering pensioengevend inkomen (Witteveen 2015) per 1 januari 2015 dan wel de per 1 januari 2018 verhoogde pensioenrichtleeftijd van 68 jaar, dient de herrekening wel plaats te vinden met inachtneming van de regels zoals die ook tussen onafhankelijke derden worden toegepast. Voor de herrekening kan bijvoorbeeld worden aangesloten bij de op de overgangsdatum voor het vaststellen van de tarieven van levensverzekeringsmaatschappijen gebruikelijke rekengrondslagen. Na het invoeren van de Wet VPL zijn er diverse ontwikkelingen geweest welke van belang zijn voor de rekengrondslagen voor het omzetten van de opgebouwde pensioenaanspraken (zoals het arrest van de Hoge Raad van 14 april 2006, nr. 41 569 (ECLI:NL:HR:2006:AW1747), het beleidsbesluit van 3 juli 2008, nr. CPP2008/447M en de sterk gedaalde rentetarieven). Door deze ontwikkelingen zou een omzetting op basis van de fiscale balanswaarderingsgrondslagen sterk afwijken van een omzetting op basis van de tussen onafhankelijke derden gebruikelijke rekenregels.