Artikel 3.25 Wet op de inkomstenbelasting 2001

Goed koopmansgebruik bij het voorwaardelijk toezeggen en financieren van extra pensioen in het kader van de Wet VPL (Vraag & Antwoord 05-071 d.d. 30 januari 2006)

Vraag

In het kader van de Wet VPL kan een werkgever aan werknemers een voorwaardelijke toezegging doen om in de toekomst extra pensioen in te kopen indien over de pensioengevende diensttijd vóór 1 januari 2006 sprake is van een bestaande pensioenruimte.

Kan de werkgever voor de lasten, die uit deze voorwaardelijke toezegging voortvloeien, een voorziening of kostenegalisatiereserve (hierna voorziening) vormen?

Antwoord.

In artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit pensioenaspecten Sociaal Akkoord 2004 van 16 juli 2005 (Stb. 2005/391) heeft de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid regels gegeven met betrekking tot een aantal onderwerpen uit de Wet VPL. Ingevolge dat besluit is het toegestaan in de jaren 2006 en 2007 een voorwaardelijke pensioentoezegging te doen ter zake van een aan te tonen pensioenruimte over de diensttijd vóór 1 januari 2006. De vereiste pensioenruimte dient te worden getoetst aan de maxima uit Hoofdstuk IIB van de Wet op de loonbelasting 1964 zoals deze gelden na invoering van de Wet VPL. Bij het bepalen van de pensioenruimte behoeft geen rekening te worden gehouden met de in het verleden opgebouwde rechten op prepensioen, vroegpensioen en overbruggingspensioen, voorzover deze vóór 65 jaar tot uitkering zullen komen.

De voorwaardelijke pensioentoezeggingen over de diensttijd vóór 1 januari 2006 mogen uitgesteld worden gefinancierd. De aanspraken worden pas onvoorwaardelijk naar de mate waarin de financiering heeft plaatsgevonden. De financiering moet plaatsvinden uiterlijk binnen 15 jaren na de invoering van de extra inkoopregeling dan wel op de eerdere pensioeningangsdatum. De aanspraken hoeven niet evenredig in de tijd te worden gefinancierd.

In hoeverre de uit bovengenoemde aanspraken voortvloeiende lasten op de fiscale winst in aftrek mogen worden gebracht, wordt beheerst door de jaarwinstproblematiek van artikel 3.25 (goed koopmansgebruik) jo. 3.53 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001).

Van belang hierbij is de wijze waarop de aanspraken worden gefinancierd, waardoor de aanspraken onvoorwaardelijk worden. Dit kan als volgt geschieden:

  1. Het in te kopen pensioen wordt in een keer gefinancierd aan het einde van de 15-jaarsperiode of op de daarvoor liggende feitelijke pensioeningangsdatum;
  2. Het in te kopen pensioen wordt van jaar tot jaar evenredig gefinancierd tot het einde van de 15-jaarsperiode of tot de daarvoor liggende feitelijke pensioeningangsdatum.

Het verschil tussen beide toezeggingen ligt in het tempo van de financiering en daardoor in het tempo van het opbouwen van de extra aanspraken.

Bij optie 1 blijft sprake van een voorwaardelijke extra pensioentoezegging zolang de financiering nog niet heeft plaatsgevonden. De eenmalige financieringslast ontstaat pas aan het einde van de periode van 15 jaar of op de eerdere feitelijke pensioeningangsdatum. Indien de deelnemer vóór de financieringsdatum de dienstbetrekking anders dan door pensionering beëindigt, vervalt het recht op het extra pensioen.

Bij optie 2 wordt daarentegen gedurende een periode van maximaal 15 jaar jaarlijks een evenredig deel van het voorwaardelijk toegezegde pensioen gefinancierd.

Zodra en voor zover de onvoorwaardelijke aanspraken zijn gefinancierd ontstaan voor de werknemer onvoorwaardelijke rechten. Bij tussentijds vertrek van de werknemer moeten deze rechten worden meegegeven.

In beide gevallen is het verkrijgen van een onvoorwaardelijke aanspraak gebonden aan het in dienst blijven tot aan de financieringsdatum en dus verbonden met in de toekomst te verrichten arbeid.

Omdat de kosten van de extra inkoopregelingen samenhangen met toekomstige arbeid verschillen de fiscale gevolgen afhankelijk van de voor de extra inkoop gekozen wijze van financieren en als gevolg daarvan het tempo van het onvoorwaardelijk worden van de aanspraken.

Optie 1

Bij optie 1 wordt de financiering uitgesteld tot aan het einde van de periode van maximaal 15 jaar, mits de werknemer alsdan nog in dienst is, resp. tot de eerdere feitelijke pensioeningangsdatum. Er is sprake van een piekuitgave in het jaar van financiering. Het is in een dergelijk geval in overeenstemming met goed koopmansgebruik om door het vormen van een voorziening reeds voorafgaande aan het financieringstijdstip naar tijdsgelang rekening te houden met de toekomstige lasten.

De voorziening kan per werknemer worden bepaald op basis van onderstaande formule:

Voorziening t = t/ n * blijfkans n-t * overlevingskans n-t * contante waardefactor n-t * toekomstige inkoopsom n

Hierbij gelden de volgende definities en voorwaarden:

- voorziening t :

voorziening op moment t binnen uitstelperiode

- n :

duur uitstelperiode (maximaal 15)

- blijfkans n-t :

kans dat in de resterende uitstelperiode (n-t) de deelnemer niet invalideert of het dienstverband anderszins niet wordt verbroken

- overlevingskans n-t :

kans dat de deelnemer de resterende uitstelperiode(n-t) overleeft (GBM/V 1995-2000, zonder leeftijdscorrecties)

- contante waardefactor n-t :

contante waarde over resterende uitstelperiode (n-t), (marktrente doch tenminste 4%)

- toekomstige inkoopsom n :

toekomstige inkoopsom per tijdstip n voor het extra pensioen, gebaseerd op de pensioengrondslag per moment t.

De tijdsevenredige factor ( t / n) wordt bepaald uitgaande van de voor de betreffende deelnemer na invoering van de extra inkoopregeling nog tot aan de pensioeningangsdatum te verwachten diensttijd, waarbij een maximum geldt van 15 jaar. Voor de blijfkans kan worden uitgegaan van de hieronder opgenomen staffel. Bij de berekening van de voorziening per balansdatum kan worden gerekend met de factoren die behoren bij de burgerlijke leeftijd welke de deelnemer bereikt op het tijdstip een half jaar na de balansdatum.

Blijfkansen bij voorwaardelijke pensioentoezeggingen

Resterende uitstelperiode n-t

blijfkans

14

42

13

44

12

46

11

49

10

52

9

55

8

59

7

63

6

67

5

72

4

77

3

82

2

88

1

94

Optie 2

Bij optie 2 wordt jaarlijks een evenredig deel ingekocht. De kosten van de extra inkoop komen op het moment van betalen ten laste van het fiscale resultaat. Daardoor worden de totale kosten toegerekend aan de jaren waarin voor die kosten arbeid is verricht. Het is in strijd met goed koopmansgebruik om daarnaast nog een voorziening te vormen voor de nog in de toekomst te betalen evenredige inkoopbedragen.