Deze versie van het V&A is vervangen door V&A 08-012 d.d. 16 september 2015.

Artikel 18g Wet op de loonbelasting 1964

Artikel 18g, eerste lid, Wet op de loonbelasting 1964

Toepassing van artikel 10a, derde lid, UBLB (Vraag & Antwoord 08-012 d.d. 040914)

Vraag

In welke gevallen kan artikel 10a, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (UBLB) worden toegepast?

Antwoord

Algemeen
Artikel 10a, derde lid, van het UBLB (hierna: artikel 10a, 3) beoogt een oplossing te bieden voor sommige situaties waarin een waardeoverdracht van pensioenkapitaal als bedoeld in artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van het UBLB niet mogelijk is. Zie voor deze laatstbedoelde waardeoverdrachten V&A 08-011. Artikel 10a, 3 heeft betrekking op gevallen waarin de belemmering uitsluitend een gevolg is van het feit dat een directeur-grootaandeelhouder (DGA) in de zin van artikel 1 van de Pensioenwet (PW) niet onder de werking van de PW valt. De civielrechtelijke regelgeving op het terrein van werknemers- en beroepspensioenen staat een waardeoverdracht in een dergelijk geval niet toe, terwijl wel aan alle overige voorwaarden voor waardeoverdracht is voldaan. Is sprake van een belemmering voor waardeoverdracht die niet te wijten is aan het feit dat een DGA niet onder de werking van de PW valt, dan kan artikel 10a, 3 niet worden toegepast. De belemmering zou in dat geval evenzeer hebben gegolden voor een werknemer/niet-DGA.

Feitelijke waardeoverdrachten
Onder artikel 10a, 3 vallen op de eerste plaats daadwerkelijke overdrachten tussen uitvoerders van pensioenregelingen van DGA’s. De overdracht van pensioenkapitaal volgt dan op het sluiten van een arbeidsovereenkomst met een nieuwe werkgever waarvan de werknemer eveneens DGA is. Met het overgedragen kapitaal kan de DGA fictieve dienstjaren inkopen bij de nieuwe pensioenuitvoerder.

Fictieve waardeoverdrachten
Vervolgens is artikel 10a, 3 ook van toepassing in de volgende gevallen:

In deze gevallen van overgang naar de DGA-sfeer en terug is waardeoverdracht op de voet van de PW niet toegestaan. Er is sprake van een fictieve overdracht van pensioenkapitaal.

Interne waardeoverdrachten
Uit de toelichting op artikel 10a, 1, f kan worden afgeleid dat een waardeoverdracht van pensioenkapitaal ook aanwezig wordt geacht voorzover de pensioenuitvoerder van het door de huidige werkgever toegekende werknemerspensioen ook uitvoerder is van het in de voorgaande dienstbetrekking opgebouwde pensioen. In de praktijk heet dit een interne waardeoverdracht. Interne waardeoverdrachten kunnen ook onder de toepassing van artikel 10a, 3 vallen.

Een interne waardeoverdracht kan zich bijvoorbeeld voordoen bij een wisseling van dienstbetrekking binnen concernverband. De pensioenregelingen van de verschillende werkgevers binnen een concern zijn dan vaak gelijk en worden verzekerd bij dezelfde pensioenuitvoerder.

Om misverstanden te voorkómen zij erop gewezen dat de besluitgever bij fictieve en interne waardeoverdrachten uitsluitend het oog had op werknemerspensioenen en niet op beroepspensioenen. Zie V&A 08-011 onder ‘Beroepspensioenen’.

Inkoop pensioen op basis van werkelijke diensttijd
Net als bij toepassing van artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, UBLB (zie
V&A 08-011 onder Inkoop pensioen op basis van werkelijke diensttijd), kunnen bij artikel 10a, 3 de met de waardeoverdracht verkregen fictieve dienstjaren worden aangevuld tot de werkelijk bij de vorige werkgever doorgebrachte diensttijd. Voorwaarde is wel dat deze jaren op basis van een adequate diensttijdadministratie kunnen worden vastgesteld. Als in die jaren in deeltijd is gewerkt moet uiteraard de deeltijdfactor op de dienstjaren worden toegepast.

Het voorgaande betekent dat inkoop van pensioen kan plaatsvinden bovenop het pensioenkapitaal van de waardeoverdracht. Bij een fictieve en bij een interne waardeoverdracht wordt de extra inkoopruimte berekend alsof een feitelijke waardeoverdracht heeft plaatsgevonden. De werknemer heeft in feite de mogelijkheid zoveel pensioenrechten in te kopen als hij zou hebben gekregen als de regeling van de huidige werkgever ook van kracht was geweest gedurende de diensttijd bij de vorige werkgever. Dat kan uiteraard alleen als de regeling van de huidige werkgever ruimer is dan de regeling van de vorige werkgever. Extra inkoop kan dan plaatsvinden maximaal tot het bedrag dat nodig is om die ruimte te vullen. Artikel 10a, 3 biedt immers de mogelijkheid van inkoop van ontbrekende dienstjaren voorzover er sprake is van een pensioentekort.

Beroepspensioenen
In de praktijk komt het ook voor dat een werknemer niet of niet alleen een werknemerspensioen heeft opgebouwd bij een vorige werkgever, maar wel of ook een beroepspensioen bij een verplicht beroepspensioenfonds. Als de werknemer de deelneming aan dat fonds beëindigt, bijvoorbeeld door het staken van de beroepsbeoefening, en hij daarna in dienst treedt bij een andere werkgever kan hij onder voorwaarden het kapitaal van het beroepspensioenfonds laten overdragen aan de uitvoerder van de werknemerspensioenregeling bij zijn nieuwe werkgever. Voor een DGA in de zin van artikel 1 van de PW zal een dergelijke waardeoverdracht veelal niet mogelijk zijn. De Wet verplichte beroepspensioenregeling (WVBPR) staat namelijk geen overdrachten toe aan uitvoerders van pensioenen in eigen beheer. Een redelijke wetsuitleg brengt met zich mee dat artikel 10a, 3 in beginsel ook van toepassing is op deze situatie, ondanks het feit dat het artikel niet naar de WVBPR verwijst.

Ook bij beroepspensioenen geldt evenwel dat artikel 10a, 3 uitsluitend kan worden toegepast als slechts de hoedanigheid van DGA in de weg staat aan een fysieke waardeoverdracht. Is aan die voorwaarde voldaan dan kan ook in dit geval een fictieve waardeoverdracht plaatsvinden op de wijze zoals beschreven onder Inkoop pensioen op basis van werkelijke diensttijd hierboven.

Voor het overige dient voldaan te zijn aan alle voorwaarden die ook gelden voor werknemers die geen DGA zijn. Dat betekent onder meer dat een waardeoverdracht als bedoeld in de artikelen 82, 85, 86, 93 tot en met 96 en 99 van de WVBPR mogelijk zou moeten zijn geweest als de werknemer geen DGA zou zijn geweest. Zie voor de verdere voorwaarden en kanttekeningen bij beroepspensioenen: V&A 08-011, onder Beroepspensioenen.

C-polissen
Artikel 10a, 3 is op basis van een redelijke wetsuitleg bij een verandering van dienstbetrekking eveneens van toepassing op feitelijke en interne waardeoverdrachten van C-polissen. Het kan daarbij voorkomen dat de Pensioen- en Spaarfondsenwet (PSW) en hoofdstuk I en III van de Regelen verzekeringsovereenkomsten PSW (Regelen) voor die polissen nog van kracht zijn. Dat is het geval als in de C-polis sinds de inwerkingtreding van de Pensioenwet geen pensioenopbouw meer plaatsvindt. Verwezen zij naar artikel 18, vijfde lid, van de Invoerings- en aanpassingswet Pensioenwet.

Geen toepassing van artikel 10a, derde lid, UBLB
In geen geval kan artikel 10a, 3 ertoe leiden dat voor een DGA ruimere mogelijkheden tot inkoop bestaan dan voor pensioengerechtigden die geen DGA zijn. Zo kan ook bij een DGA bijvoorbeeld in de volgende gevallen geen toekenning van diensttijd plaatsvinden boven de diensttijd die correspondeert met het bedrag van de (fictieve) waardeoverdracht zelf:

Geen toekenning van meer dienstjaren dan de ontbrekende
Het artikel spreekt van ‘inkoop van ontbrekende dienstjaren’. Deze term houdt in dat geen dienstjaren kunnen worden ingekocht die niet ontbreken. Als dus een DGA bij wisseling van dienstbetrekking overgaat naar een slechtere regeling bij de nieuwe werkgever kan hij aldaar maximaal de feitelijke diensttijd inkopen. Wellicht ten overvloede zij hier opgemerkt dat de beperking ook geldt in het hiervoor beschreven geval van een waardeoverdracht bij dezelfde werkgever, in welk geval artikel 10a, derde lid, in het geheel niet van toepassing is. Een DGA kan dus nimmer meer diensttijd creëren dan de werkelijke door een overgang naar een slechtere regeling. Een eventueel surplus dient te worden vertaald in een excedentrecht waarover geen backservice mogelijk is. Op deze wijze gaan geen aanspraken verloren.

Berekeningswijze van inkoop van pensioen
Voor de wijze waarop de inkoop van pensioen kan worden berekend: zie de Handreiking inhaal en inkoop van pensioen elders op deze site (www.belastingdienstpensioensite.nl).

Zie ook Vraag & Antwoord 08-011 (Toepassing van artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, UBLB) en Vraag & Antwoord 08-058 (Overschrijding 100%-grens door waardeoverdracht naar eindloonregeling).