Artikel 18g Wet op de loonbelasting 1964

Artikel 18g, eerste lid, Wet op de loonbelasting 1964

Toepassing van artikel 10a, derde lid, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (Vraag & Antwoord 08-012 d.d. 101117)

Vraag

In welke gevallen kan artikel 10a, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (UBLB) worden toegepast?

Antwoord

Algemeen
Artikel 10a, derde lid, UBLB, beoogt een oplossing te bieden voor sommige situaties waarin een waardeoverdracht van pensioenkapitaal als bedoeld in artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, UBLB niet mogelijk is. Zie voor deze laatstbedoelde waardeoverdrachten V&A 08-011. Artikel 10a, derde lid, UBLB heeft betrekking op gevallen waarin de belemmering uitsluitend een gevolg is van het feit dat een directeur-grootaandeelhouder (DGA) in de zin van artikel 1 van de Pensioenwet (PW) niet onder de werking van de PW valt. De civielrechtelijke regelgeving op het terrein van werknemerspensioenen staat een waardeoverdracht in een dergelijk geval niet toe, terwijl wel aan alle overige voorwaarden voor waardeoverdracht is voldaan. Is sprake van een belemmering voor waardeoverdracht die niet te wijten is aan het feit dat een DGA niet onder de werking van de PW valt, dan kan artikel 10a, derde lid, UBLB niet worden toegepast. De belemmering zou in dat geval evenzeer hebben gegolden voor een werknemer/niet-DGA.

Door het inwerkingtreden van de maatregelen van de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen (kamerstukken 34 555 en 34 662) en de inhoud van het besluit van 22 maart 2017, nr. 2017-7412 is het volgens de fiscale pensioenregels niet meer mogelijk om na uiterlijk 30 juni 2017 nog pensioen op te bouwen in eigen beheer. Ook is het niet meer mogelijk om de als dga opgebouwde, niet in eigen beheer verzekerde pensioenaanspraken over te dragen naar een eigenbeheerlichaam.

Het uitfaseren van pensioen in eigen beheer heeft daarmee ook tot gevolg dat toepassing van artikel 10a, derde lid, UBLB na 31 maart 2017 dan wel na het eindigen van de coulancetermijn van het besluit van 22 maart 2017, nr. 2017-7412 alleen nog maar mogelijk is indien de inkoop van dienstjaren plaatsvindt bij een pensioenverzekeraar die voldoet aan de met ingang van 1 april 2017 geldende voorwaarden van artikel 19a van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB). De pensioenaanspraak die samenhangt met de op grond van artikel 10a, derde lid, UBLB ingekochte diensttijd kan dus niet meer in eigen beheer worden verzekerd.

Feitelijke waardeoverdrachten
Onder de werking van artikel 10a, derde lid, UBLB vallen op de eerste plaats daadwerkelijke overdrachten tussen uitvoerders van pensioenregelingen van DGA’s. De overdracht van pensioenkapitaal volgt dan op het sluiten van een arbeidsovereenkomst met een nieuwe werkgever waarvan de werknemer eveneens DGA is. Met het overgedragen kapitaal kan de DGA fictieve dienstjaren inkopen bij de nieuwe pensioenuitvoerder.

Fictieve waardeoverdrachten
Vervolgens is artikel 10a, derde lid, UBLB ook van toepassing in de volgende gevallen:

In deze gevallen van overgang naar de DGA-sfeer en terug is waardeoverdracht op de voet van de PW niet toegestaan. Er is sprake van een fictieve overdracht van pensioenkapitaal.

Interne waardeoverdrachten
Uit de toelichting op artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, UBLB kan worden afgeleid dat een waardeoverdracht van pensioenkapitaal ook aanwezig wordt geacht voor zover de pensioenuitvoerder van het door de huidige werkgever toegekende werknemerspensioen ook uitvoerder is van het in de voorgaande dienstbetrekking opgebouwde pensioen. In de praktijk heet dit een interne waardeoverdracht. Interne waardeoverdrachten kunnen ook onder de toepassing van artikel 10a, derde lid, UBLB vallen.

Een interne waardeoverdracht kan zich bijvoorbeeld voordoen bij een wisseling van dienstbetrekking binnen concernverband. De pensioenregelingen van de verschillende werkgevers binnen een concern zijn dan vaak gelijk en worden verzekerd bij dezelfde pensioenuitvoerder.

Om misverstanden te voorkómen zij erop gewezen dat de besluitgever bij fictieve en interne waardeoverdrachten uitsluitend het oog had op werknemerspensioenen en niet op beroepspensioenen. Zie V&A 08-011 onder ‘Beroepspensioenen’.

Inkoop pensioen op basis van werkelijke diensttijd
Net als bij toepassing van artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, UBLB (zie
V&A 08-011 onder Inkoop pensioen op basis van werkelijke diensttijd), kunnen bij artikel 10a, derde lid, UBLB de met de waardeoverdracht verkregen fictieve dienstjaren worden aangevuld tot de werkelijk bij de vorige werkgever doorgebrachte diensttijd. Voorwaarde is wel dat deze jaren op basis van een adequate diensttijdadministratie kunnen worden vastgesteld. Als in die jaren in deeltijd is gewerkt moet uiteraard de deeltijdfactor op de dienstjaren worden toegepast.

Het voorgaande betekent dat inkoop van pensioen kan plaatsvinden bovenop het pensioenkapitaal van de waardeoverdracht. Bij een fictieve en bij een interne waardeoverdracht wordt de extra inkoopruimte berekend alsof een feitelijke waardeoverdracht heeft plaatsgevonden. De werknemer heeft in feite de mogelijkheid zoveel pensioenrechten in te kopen als hij zou hebben gekregen als de op het moment van inkoop geldende regeling van de huidige werkgever ook van kracht was geweest gedurende de diensttijd bij de vorige werkgever. Dat kan uiteraard alleen als de regeling van de huidige werkgever ruimer is dan de regeling van de vorige werkgever. Extra inkoop kan dan plaatsvinden maximaal tot het bedrag dat nodig is om die ruimte te vullen. Artikel 10a, derde lid, UBLB biedt immers de mogelijkheid van inkoop van ontbrekende dienstjaren voor zover er sprake is van een pensioentekort.

Beroepspensioenen
In de praktijk komt het ook voor dat een werknemer niet of niet alleen een werknemerspensioen heeft opgebouwd bij een vorige werkgever, maar wel of ook een beroepspensioen bij een verplicht beroepspensioenfonds. Als de werknemer de deelneming aan dat fonds beëindigt, bijvoorbeeld door het staken van de beroepsbeoefening, en hij daarna in dienst treedt bij een andere werkgever kan hij onder voorwaarden het kapitaal van het beroepspensioenfonds laten overdragen aan de uitvoerder van de werknemerspensioenregeling bij zijn nieuwe werkgever. Voor zover de Wet verplichte deelneming beroepspensioenregeling (WVBPR) een waardeoverdracht aan een uitvoerder van een DGA pensioen niet toestaat, brengt een redelijke wetsuitleg met zich mee dat artikel 10a, derde lid, UBLB in beginsel ook van toepassing is op deze situatie, ondanks het feit dat het artikel niet naar de WVBPR verwijst.

Ook bij beroepspensioenen geldt evenwel dat artikel 10a, derde lid, UBLB uitsluitend kan worden toegepast als slechts de hoedanigheid van DGA in de weg staat aan een fysieke waardeoverdracht. Is aan die voorwaarde voldaan dan kan ook in dit geval een fictieve waardeoverdracht plaatsvinden op de wijze zoals beschreven onder Inkoop pensioen op basis van werkelijke diensttijd hierboven.

Voor het overige dient voldaan te zijn aan alle voorwaarden die ook gelden voor werknemers die geen DGA zijn. Dat betekent onder meer dat een waardeoverdracht als bedoeld in de artikelen 82, 85, 86, 93 tot en met 96 en 99 van de WVBPR mogelijk zou moeten zijn geweest als de werknemer geen DGA zou zijn geweest. Zie voor de verdere voorwaarden en kanttekeningen bij beroepspensioenen: V&A 08-011, onder Beroepspensioenen.

C-polissen
Artikel 10a, derde lid, UBLB is op basis van een redelijke wetsuitleg bij een verandering van dienstbetrekking eveneens van toepassing op feitelijke en interne waardeoverdrachten van C-polissen. Het kan daarbij voorkomen dat de Pensioen- en Spaarfondsenwet (PSW) en hoofdstuk I en III van de Regelen verzekeringsovereenkomsten PSW (Regelen) voor die polissen nog van kracht zijn. Dat is het geval als in de C-polis sinds de inwerkingtreding van de PW geen pensioenopbouw meer plaatsvindt. Verwezen zij naar artikel 18, vijfde lid, van de Invoerings- en aanpassingswet Pensioenwet.

Geen toepassing van artikel 10a, derde lid, UBLB
In geen geval kan artikel 10a, derde lid, UBLB ertoe leiden dat voor een DGA ruimere mogelijkheden tot inkoop bestaan dan voor werknemers die geen DGA zijn. Zo kan ook bij een DGA bijvoorbeeld in de volgende gevallen geen toekenning van diensttijd plaatsvinden boven de diensttijd die correspondeert met het bedrag van de (fictieve) waardeoverdracht zelf:

Geen toekenning van meer dienstjaren dan de ontbrekende
Artikel 10a, derde lid, UBLB spreekt van ‘inkoop van ontbrekende dienstjaren’. Deze term houdt in dat geen dienstjaren kunnen worden ingekocht die niet ontbreken. Als dus een DGA bij wisseling van dienstbetrekking overgaat naar een slechtere regeling bij de nieuwe werkgever kan hij aldaar maximaal de feitelijke diensttijd inkopen. Wellicht ten overvloede zij hier opgemerkt dat de beperking ook geldt in het hiervoor beschreven geval van een waardeoverdracht bij dezelfde werkgever, in welk geval artikel 10a, derde lid, UBLB in het geheel niet van toepassing is. Een DGA kan dus nimmer meer diensttijd creëren dan de werkelijke door een overgang naar een slechtere regeling. Een eventueel surplus dient te worden vertaald in een excedentrecht waarover geen backservice mogelijk is. Op deze wijze gaan geen aanspraken verloren.

Voorbeeld
DGA heeft 10 jaar in dienstbetrekking gewerkt bij BV A. DGA gaat vervolgens in dienstbetrekking werken bij BV B. De waarde van het bij BV A opgebouwde pensioen wordt overgedragen aan de professionele verzekeraar die de pensioenregeling van werkgever BV B uitvoert. De pensioenregeling o.b.v. eindloon bij BV B is (mede door de inmiddels opgetreden wetswijzigingen) beperkter dan die van BV A. Met de overdrachtswaarde zou DGA bij BV B in totaal 22 fictieve dienstjaren kunnen krijgen. Dit is dus meer dan de werkelijk bij de vorige werkgever gewerkte jaren.

Vraag: Hoeveel fictieve dienstjaren kan DGA met de overdrachtswaarde van BV A inkopen in de pensioenregeling van de nieuwe werkgever BV B?

In deze situatie kan het overgedragen pensioenkapitaal alleen leiden tot extra pensioengevende diensttijd o.g.v. artikel 10a, derde lid, UBLB. Artikel 10a UBLB bevat geen andere mogelijkheid voor het toekennen van extra pensioengevende diensttijd. Dit betekent dat alleen een aanwezig pensioentekort ingekocht kan worden. De extra pensioengevende diensttijd moet dan ook beperkt worden tot de werkelijk bij de vorige werkgever gewerkte diensttijd (10 jaar). Het restant van de overdrachtswaarde moet door de pensioenuitvoerder van de nieuwe werkgever BV B worden vertaald naar een excedent pensioenrecht. Het excedent pensioenrecht kan in de toekomst worden aangepast aan de ontwikkeling van lonen of prijzen. In de pensioenovereenkomst zal geregeld moeten zijn of en welke indexatie er voor het excedent pensioenrecht van toepassing zal zijn.

Berekeningswijze van inkoop van pensioen
Voor de wijze waarop de inkoop van pensioen kan worden berekend: zie de Handreiking inhaal en inkoop van pensioen elders op deze site (www.belastingdienstpensioensite.nl).

Zie ook Vraag & Antwoord 08-011 (Toepassing van artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, UBLB) en Vraag & Antwoord 08-058 (Waardeoverdracht naar een pensioenregeling die is gebaseerd op een eindloonstelsel).