Deze versie van het V&A is vervangen door Vraag & Antwoord 08-082 d.d. 31 januari 2017.

Artikel 19f Wet op de loonbelasting 1964

Omzetting (ruil) van een deel van een pensioenregeling dat wordt opgebouwd op basis van een beschikbare-premiestelsel naar een ander deel van de regeling dat wordt opgebouwd op basis van een eindloon- of middelloonstelsel (Vraag & Antwoord 08-082 d.d. 220116)

Vraag
Een pensioenregeling voorziet voor een deel in opbouw op basis van een beschikbare-premiestelsel en voor een ander deel in opbouw op basis van een eindloon- of middelloonstelsel. De regeling biedt de mogelijkheid om de in het beschikbare-premiedeel opgebouwde pensioenrechten om te zetten in pensioenrechten op basis van het eindloon- of middelloonstelsel.

Is dit fiscaal toegestaan en zo ja, hoe kan de storting vanuit het beschikbare premiestelsel dan op een juiste manier plaatsvinden?

Antwoord
Ja, dit is fiscaal toegestaan met inachtneming van het volgende.

Wijziging van stelsel bij onderrendement
Van onderrendement is sprake als het behaalde rendement lager is dan mocht worden verwacht op basis van de uitgangspunten van artikel 18a, derde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB). Zie onderdeel 3.7.1 en bijlage III van de Handreiking inhaal en inkoop van pensioen. Onderrendement is in ieder geval aanwezig indien het behaalde rendement lager is dan een rendement dat gelijk is aan de som van de rekenrente van 4% (artikel 18a, derde lid, onderdeel c, Wet LB) en de inflatiepercentages die hebben gegolden in de jaren waarin de premies hebben gerendeerd (CBS consumentenprijsindexcijfer voor alle huishoudens). Indien sprake is van een afwijkende premieovereenkomst als bedoeld in onderdeel 6 van het besluit ‘Pensioenen; beschikbare-premieregelingen en premie- en kapitaalovereenkomsten en nettopensioenregelingen’ (besluit van 17 december 2014, nr. BLKB2014/2132M) of één van de voorgaande besluiten, wordt de rekenrente van 4% vervangen door de voor het bepalen van de premie(staffel) gehanteerde rekenrente.

Indien bij onderrendement de pensioenaanspraken uit het beschikbare-premiedeel worden omgezet in pensioenaanspraken op basis van het eindloon- of middelloondeel van de regeling speelt artikel 4.3, vierde lid, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 een belangrijke rol. In dit artikel is geregeld dat voor de tot het moment van de stelselwijziging opgebouwde pensioenaanspraken de voor een beschikbare-premiestelsel van toepassing zijnde voorwaarden blijven gelden. Deze bepaling strekt ertoe te voorkomen dat door het omzetten van een beschikbare-premiepensioen in een eindloon- of middelloonpensioen tegenvallende beleggingsresultaten alsnog kunnen worden gecompenseerd.

Voorbeeld onderrendement

Er is een tekort aan pensioenwaarde van € 25.000. Dit tekort als gevolg van onderrendement mag niet worden ingehaald. De extra eindloonaanspraak die kan worden verkregen met het omzetten van de beleggingswaarde van het beschikbare-premiedeel bedraagt: 25.000/50.000 * 0,257% = 0,1285%*. De totale eindloonaanspraak over de desbetreffende diensttijd wordt dan na het omzetten van het beschikbare premiepensioen: 1,4% + 0,1285% = 1,5285%. Het verschil met het wettelijk maximaal toegestane opbouwpercentage van 1,657% per dienstjaar kan later niet meer worden ingehaald. Een andere oplossing is in dit voorbeeld de toekenning van de aangroei tot 1,657% eindloon over de helft van de desbetreffende diensttijd. Voor de andere helft van deze diensttijd geldt dan een opbouwpercentage van 1,4%. Dit percentage mag nadien uiteraard niet meer worden verhoogd.
* Om de gevolgen van het onderrendement zo goed als mogelijk tot uitdrukking te brengen is in het voorbeeld geen rekening gehouden met de invloed van de voor het omzetten van de beleggingswaarde van het beschikbare-premiepensioen in een extra eindloonaanspraak te hanteren (actuariële) rekengrondslagen als bijvoorbeeld rekenrente en overlevingskansen.

Wijziging van stelsel bij overrendement
Van overrendement is sprake als het behaalde rendement hoger is dan mocht worden verwacht op basis van de uitgangspunten van artikel 18a, derde lid, Wet LB. Zie onderdeel 3.7.2 en bijlage IV van de Handreiking inhaal en inkoop van pensioen. Indien sprake is van een afwijkende premieovereenkomst als bedoeld in onderdeel 6 van het besluit ‘Pensioenen; beschikbare-premieregelingen en premie- en kapitaalovereenkomsten en nettopensioenregelingen’ (besluit van 17 december 2014, nr. BLKB2014/2132M) of één van de voorgaande besluiten, wordt de rekenrente van 4% vervangen door de voor het bepalen van de premie(staffel) gehanteerde rekenrente. Indien het ambitieniveau van het beschikbare-premiedeel door overrendement is overschreden, mag het volgens het beschikbare-premiestelsel opgebouwde pensioen in een eindloon- of middelloonaanspraak worden omgezet voor zover er ruimte is in de eindloon- of middelloonregeling. Deze ruimte dient te worden berekend, rekening houdend met de wettelijke fiscale maxima voor die regelingen. De omzetting in een eindloonregeling mag niet leiden tot meer diensttijd dan de werkelijke diensttijd.

Het meerdere kan worden behandeld als een bij ontslag verkregen pensioenaanspraak (excedent pensioenrecht). Voor dit excedent pensioenrecht kent men dus geen aanvullende pensioenrechten in de eindloonregeling toe. Het excedent pensioenrecht kan in de toekomst worden aangepast aan de ontwikkeling van lonen of prijzen (indexatie). In de pensioenovereenkomst zal geregeld moeten worden of en welke indexatie er voor het excedent pensioenrecht van toepassing zal zijn.

Voorbeeld overrendement

De beleggingswaarde van het beschikbare-premiedeel is € 75.000. Als deze waarde rechtstreeks zou worden vertaald in diensttijd in de eindloonregeling zouden meer dienstjaren worden toegekend dan fiscaal toegestaan. Een interne waardeoverdracht zoals deze leidt niet tot een uitbreiding van de fiscaal maximaal in aanmerking te nemen pensioengevende diensttijd. Zie voor een toelichting op deze materie Vraag & Antwoord 08-011. Het surplus aan beleggingswaarde ad. € 75.000 – € 50.000 = € 25.000 moet bij het omzetten van het beschikbare premiepensioen worden vertaald in een excedent pensioenrecht waarover geen backservice mogelijk is. Indien de pensioenovereenkomst daarin voorziet kan het excedent pensioenrecht in de toekomst jaarlijks geïndexeerd worden.

Een Vraag en Antwoord van vergelijkbare strekking was eerder opgenomen in onderdeel 1 van het vervallen besluit CPP2004/244M (besluit van 8 juli 2004).